Została ona bowiem zmodyfikowana jedynie w zakresie wykorzystania nieruchomości, a bez zmian pozostała ta jej część, która odnosi się do ulepszenia budynku, budowli czy ich części.
Przypomnijmy: zmiana definicji pierwszego zasiedlenia jest spowodowana koniecznością jej dostosowania do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16 TS UE. Poważne wątpliwości co do jej zgodności z prawem unijnym pojawiły się kilka lat temu. Pojęcie pierwszego zasiedlenia ma zaś kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od VAT. Jest to związane z tym, że według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od VAT, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.
Tymczasem dostawa zabudowanych nieruchomości to najczęściej transakcje o nominalnie wysokich wartościach, dlatego niezwykle ważne jest, aby nie tylko prawidłowo została zdefiniowana stawka VAT (w tym zwolnienie), lecz także właściwie podana podstawa prawna jego zastosowania.
Wobec zastrzeżeń co do legalności definicji pierwszego zasiedlenia Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1573/14, wystąpił do TSUE z wnioskiem o stwierdzenie zgodności z prawem wspólnotowym art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Chodziło o to, czy słusznie polski prawodawca żąda dla wystąpienia pierwszego zasiedlenia, by nieruchomość była oddana w używanie pierwszemu użytkownikowi w ramach czynności opodatkowanej VAT (dostawy, oddania w używanie etc.).
Według tego, co było zapisane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie nieruchomości rozumiało się bowiem oddanie ich do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.
TSUE przyznał rację podatnikom
Zgłaszane przez podatników zastrzeżenia zostały potwierdzone przez TSUE, który w wyroku z 16 listopada 2017 r. wskazał, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w przypadku «ulepszenia» istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30 proc. początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie «ulepszenia» jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie «przebudowy» zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.
Czego zabrakło
Chociaż w praktyce już od listopada 2017 r. organy nie kwestionowały tego, że dla pierwszego zasiedlenia nie jest konieczne, by nieruchomość była przedmiotem dostawy czy usługi, to jednak podatnicy z niecierpliwością oczekiwali odpowiednich zmian w ustawie o VAT. Doczekali się tego po prawie dwóch latach od wydania orzeczenia przez TSUE za sprawą ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1520), która wejdzie w życie już 1 września 2019 r.
Jak się jednak okazuje, polski prawodawca ograniczył się do modyfikacji definicji pierwszego zasiedlenia jedynie w zakresie wykorzystania nieruchomości, nie zmieniając tej jej części, która odnosi się do ulepszenia budynku, budowli czy ich części. Stało się tak mimo że TSUE odniósł się do kwestii „ulepszenia”. W orzeczeniu sądu unijnego, co prawda, zostało potwierdzone, że nawiązanie do wskaźnika procentowego wartości jako normatywnego kryterium ulepszenia jest dopuszczalne, jednak pod warunkiem, że oznacza to zmiany, które mają prowadzić do modyfikacji sposobu wykorzystania obiektu, korekty warunków jego zasiedlenia. W konsekwencji sama wartość ulepszeń (przekroczenie 30 proc. wartości początkowej) nie musi przesądzać o kolejnym pierwszym zasiedleniu (przynajmniej według TSUE).
Nie modyfikując definicji pierwszego zasiedlenia w części dotyczącej ulepszenia budynku, budowli lub ich części adekwatnie do treści orzeczenia TSUE, polski prawodawca w pewien sposób prowokuje konflikty na linii podatnicy–organy. Można się spodziewać, że np. podatnik nie uzna ulepszenia za ważne dla ustalenia, kiedy wystąpiło pierwsze zasiedlenie mimo kwoty przekraczającej 30 proc. wartości początkowej z uwagi na nieistotność w kontekście sposobu jego wykorzystania, a organ będzie zdania, że literalnie z przepisu wynika, że decyduje przekroczenie progu 30 proc. W takiej sytuacji kwestionowane może być prawo do zastosowania zwolnienia dla danej dostawy.
Możliwa jest również sytuacja, w której podatnik stwierdzi ‒ pomimo że wartość prac nie przekroczyła progu 30 proc. ‒ iż to jednak ich zakres decyduje o tym, że musi upłynąć okres dwóch lat dla zastosowania zwolnienia i bez rezygnacji z niego w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (zgodne oświadczenie stron) zastosuje stawkę VAT 23 proc. Gdyby w takiej sytuacji organ uznał, że jednak wykładnia taka nie była właściwa, to zakwestionowałby nabywcy prawo do rozliczenia podatku naliczonego.
A to nie koniec potencjalnych sporów. Cały czas pozostaje aktualny problem ulepszenia nieruchomości, które nie stanowią środków trwałych podatnika. Podatnicy wciąż nie odnajdą w ustawie o VAT odpowiedzi na pytanie, czy istotna z punktu widzenia wykorzystania nieruchomości przebudowa ma znaczenie dla definicji pierwszego zasiedlenia, w przypadku gdy budynek, budowla czy ich część nie stanowi środka trwałego danego podmiotu.
Z jednej bowiem strony prawodawca z uporem nawiązuje do wartości początkowej, czyli pojęcia właściwego dla środków trwałych, z drugiej jednak pamiętamy o wykładni zaprezentowanej w wyroku TSUE, a według niej brak statusu środka trwałego nie powinien mieć wpływu na pierwsze zasiedlenie.
To oznacza, że chociaż w końcu po dwóch latach prawodawca stara się zmodyfikować treść art. 2 pkt 14 ustawy o VAT z uwzględnieniem wyroku TSUE, to nie czyni tego w sposób, który pozwoliłby na spójne i zgodne stosowanie przepisów zarówno przez podatników, jak i organy.
